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Maux et mots

La comptabilité en IFRS et ses maux : Quels mots pour le dire ?

Accounting in international Standards and its ills : The words to say
Isabelle Chambost, Stéphane Lefrancq, Marie-Astrid Le Theule et Nicolas Praquin

Résumés

La transmission de savoirs techniques articulés avec l’explication et la compréhension de ses enjeux économiques et sociaux constitue une difficulté importante de l’enseignement de la comptabilité. L’introduction des normes comptables internationales d’inspiration anglo-saxonne a renforcé cette difficulté ; ces dernières constituent une rupture qui invite à s’en emparer et à chercher à pallier le hiatus existant entre les intentions portées par ce corpus normatif et notre système politique, économique et culturel. Notre travail d’étude des normes s’est alors apparenté à une forme d’exégèse. Nous avons puisé, dans cette approche, des outils d’analyse qui permettent à la fois une analyse littérale et une démarche plus globale, situant l’auteur dans son contexte historico-social (IASB, institution rassemblant les rédacteurs des normes), prenant en compte ses intentions et ses objectifs, et intégrant les lecteurs (utilisateurs, enseignants et étudiants). Ce travail nous a également permis de proposer quelques réflexions sur les possibilités d’évolution de l’enseignement de la comptabilité.

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Texte intégral

« Les mots des maux, les maux des mots,
l’émail des mailles qui tissent et retissent,
lacent, enlacent, coagulés, ramènent chacun
d’entre nous vers la phrase manquante. »
(Mouawad, Ciels, 2009, p. 62)

Introduction

« — Bonjour, dit le prince, je suis le prince de Motordu.
— Et moi, je suis la princesse Dézécolle et je suis institutrice dans une école publique, gratuite et obligatoire.
— Fort bien, dit le prince, et que diriez-vous d’une promenade dans ce petit pois qu’on voit là-bas ? » Pef (2002, p. 226)

  • 1 La liste des ouvrages, retenus comme référence pour leur titre et/ou pour leur contenu, figure en b (...)

1… Clin d’œil à Le Prince de Motordu où le personnage principal, par sa déformation des mots, provoque un décalage permettant la transgression des normes et des tabous, modifie son univers, comme le montrent les illustrations du livre, et libère l’imagination. Novateurs en matière de pédagogie, les livres de Pef (2002a ; 2002b) permettent aux jeunes lecteurs, en jouant avec le langage, d’apprendre à le maîtriser. Ils peuvent constituer en cela une introduction à la réflexion que nous souhaitons mener dans cet article sur l’enseignement de la comptabilité, par les mots auquel elle a recours et les maux qu’elle suscite, en analysant plus particulièrement la comptabilité en normes internationales. Ce clin d’œil se déclinera dans certains titres inspirés de diverses œuvres littéraires1.

2L’une des difficultés majeures que nous rencontrons actuellement dans l’enseignement de la comptabilité est l’articulation de la transmission de savoirs techniques avec l’explication et la compréhension des enjeux que ces derniers sous-tendent. L’enseignement de la comptabilité privilégie généralement une explication technique décontextualisée : la technique se suffirait à elle-même (dérive techniciste), elle serait un « monde à part », neutre où les choix du normalisateur ne pourraient être transmis en même temps qu’ils seraient discutés au sens étymologique du terme (les disputer ou les contester).

3Pour articuler cette double contrainte – technique et dialectique – nous nous inspirons, dans le cadre de cet article, des réflexions menées par deux juristes – J. Ellul et M. Delmas-Marty – qui en élargissant leurs champs de réflexion initiaux se sont intéressés à l’analyse du fait technique à la lumière de choix politiques, sociaux et économiques. Pointant la forte capacité d’envahissement de la technique, ces deux auteurs s’accordent sur l’importance d’adosser celle-ci à une réflexion théorique même si leur appréciation des relations réciproques entre technique et théorie diffère. Cette démarche épistémologique, qui introduit notre première partie, inspire cet article.

4Au regard de l’histoire de la comptabilité française, esquissée dans la deuxième partie, l’introduction des normes comptables financières d’inspiration anglo-saxonne constitue une rupture qui suscite l’étonnement et invite à une réflexion théorique sur leurs enjeux actuels. L’étude des textes des normes internationales s’est révélée nécessaire afin de mieux comprendre le hiatus existant entre les intentions portées par ce corpus normatif et notre système politique, économique et culturel. Nous nous sommes rapidement heurtés à des difficultés de compréhension en raison d’un langage hermétique, de sens plus implicites qu’explicites et d’un foisonnement de répétitions de termes centraux, aux définitions multiples ou absentes.

5Le travail d’étude des normes s’est alors apparenté à une forme d’exégèse, dont nous présentons les différentes formes dans la troisième partie. Nous y puisons des outils d’analyse du texte et de son contexte au sens où ils permettent à la fois une analyse littérale et une démarche plus globale, situant l’auteur dans son contexte historico-social (IASB, institution rassemblant les rédacteurs des normes), prenant en compte ses intentions et ses objectifs, et intégrant les lecteurs (utilisateurs, enseignants et étudiants).

6La quatrième et dernière partie est consacrée à l’aide que peut éventuellement apporter cette réflexion à notre enseignement. Afin de dépasser une pédagogie qui recourt souvent à des versions succédanées du texte d’origine, nous cherchons à engager une démarche collective permettant de délier les injonctions paradoxales qui sous-tendent le discours sur le rôle de l’enseignement supérieur : amener des étudiants à la réflexion et/ou former des techniciens opérationnels.

1. Par-delà le fait technique…

« À mon avis, vous souffrez de mots de tête, s’exclama la princesse Dézécolle. » Pef (2002, p. 227)

1.1. « Le meilleur des mondes »

7La question de l’enseignement de la comptabilité, principalement focalisé sur la technique, renvoie à ce que Ellul ou Delmas-Marty peuvent écrire. Le phénomène technique s’impose comme un système de pensée autonome, capable d’envahir toutes autres formes de représentation du monde. Les approches des deux auteurs diffèrent néanmoins. Pour Ellul, face à une technique faisant système, et développant en cela une représentation s’apparentant à la cybernétique en vogue à cette période, seul le champ politique ouvre une porte de sortie. Delmas-Marty met, par contre, en avant l’intérêt de la technique en tant qu’approche du réel tout en recommandant de l’enrichir en allant chercher dans d’autres systèmes de pensée, l’art par exemple, une autre façon de l’imaginer, de la penser.

8Jacques Ellul (1912-1994) est l’un des penseurs français majeurs de la technique et probablement le plus méconnu en France – alors qu’à l’étranger ses articles et ouvrages sont largement commentés. Historien du droit, il a élargi son champ de réflexion à la façon dont la question technique s’articule avec les questions sociétales et les transforme. Pour cet auteur, la technique est le facteur déterminant de la société, plus encore que le politique ou l’économique, et le point de départ pour comprendre la société et ses implications économiques. Ni bonne, ni mauvaise, elle est principalement ambivalente et autonome, étant capable de se développer sans aucun contrôle démocratique ni jugement critique ; « elle est devenue Système ». Elle constitue un corps étranger, envahissant et irremplaçable, exclusive de toute autre représentation du monde, qu’il soit poétique, symbolique ou même politique. Objet-acteur au sens de Callon (1989) et de Latour (1991), médiation entre l’homme et la nature, mixte d’humain et de naturel, la technique conduit à l’abstraction du réel, à une forme de distanciation par rapport au sensible. Elle construit ainsi son propre système symbolique où le processus d’intégration remplace le processus de distanciation (ou de prise de recul) propre à l’univers symbolique antérieur qui permettait à l’individu « à la fois de se distancier, se différencier de cette réalité, et en même temps de maîtriser le réel par la médiation du symbolique qui attribuait un sens au monde par ailleurs indifférencié » (Ellul, 1977, p. 184).

9Par son souci de l’efficacité, la technique constitue un soutien indispensable au phénomène bureaucratique, au sens de « principe d’ordre, de méthode, de neutralité, d’organisation, d’efficacité » (Ellul, 1977, p. 13). Elle est un univers de moyens, exclusifs et totaux, autorégulé, doté d’une grande cohérence et d’une grande plasticité « Car le système envahit la totalité du vécu et la pratique sociale toute entière » : « Ainsi, le système technique médiateur devient médiateur universel, excluant toute autre médiation que la sienne » (Ellul, 1977, p. 49). Autrement dit, la combinaison des facteurs techniques créé de la complexité que seul un accroissement de la technique peut résoudre.

10La technique est également génératrice de ses propres normes qui sont en mesure de transformer l’espace politique. Imperméable à la morale, productrice de ses propres valeurs, sa logique échappe à toute pensée dialectique, pourtant indispensable pour penser le rapport de l’homme à l’homme, le rapport de l’homme au monde (Simondon, 1958). Incapable de générer une réflexion sur ses propres pratiques, elle favorise ainsi toutes formes d’irrationalités. La difficulté est alors de savoir introduire dans le système technique des questions qui lui sont étrangères afin de le modifier ; ainsi, en matière d’enseignement, elle envahit le champ des humanités et les travestit en finalités techniques – qu’il convient de maîtriser – signant ainsi la fin de l’université, au sens d’un lieu de savoirs et de débats. À la différence de la science, limitée par ses propres paradigmes régulièrement renouvelés (Kuhn, 1962), le système technicien « est parfaitement enserré par le réseau d’applications pratiques qui fonctionnent » (Ellul, 1977, p. 286). Ainsi, alors qu’elles devraient être globales, les réponses se heurtent à la multiplicité des instances intermédiaires du système technique et à la parcellisation des savoirs. Inapte à tout changement non induit par sa propre logique, sa transformation ne peut se faire qu’au prix d’un déplacement du paradigme où le technicien, abandonnant « son pouvoir, sa puissance » (Ellul, 1977, p. 333) accepte d’entrer dans un champ qui lui est étranger, celui du politique, au sens d’Aristote.

1.2. « Le jardin aux sentiers qui bifurquent »…

11Si Ellul met donc plus en avant le caractère envahissant de la technique, Delmas-Marty souligne, en prenant le cas du droit, l’importance de la maîtrise de la technique. En droit comme en gestion, la technique est en effet indispensable et donne de la rigueur aux points de vue en même temps qu’elle produit de la rigidité dans la pensée. Mais, limité à la technique, le savoir se fige dans un descriptif statique et ne permet plus d’appréhender la multiplicité des facettes de la réalité. Pour Mireille Delmas-Marty, l’intuition constitue un élément complémentaire et essentiel au savoir technique. En ce sens, l’art peut jouer un rôle pour stimuler cette intuition en ce qu’il apporte des moyens spécifiques de décrire la réalité. Une des idées fortes de son travail est de montrer l’importance des forces imaginantes du droit et donc d’imaginer d’autres possibles. Cette réflexion ne se limite pas au champ du droit. Elle peut utilement inspirer les sciences de la gestion.

12Pour Mireille Delmas-Marty, la maîtrise de la technique juridique est indispensable autant qu’il est nécessaire de s’en détacher.

« Ce qui me tient le plus à cœur, c’est de parvenir à traverser cette immense technique du droit et de faire un pas de côté, de me placer à l’extérieur afin d’apercevoir les voies d’évolution possibles. Le travail technique est évidemment indispensable mais il obscurcit très souvent une question. Il faut lire des tonnes de textes – sans compter la jurisprudence et les commentaires – et l’on finit par ne plus voir clair du tout. La masse empêche de discerner les éléments essentiels et de comprendre leur signification au-delà du sens technique. » (Le Monde, 17 février 2006).

13Parce que la technique juridique a un impact sur la réalité, il est nécessaire de la faire évoluer. Mais comment avoir un regard critique à propos de la technique ? Pour Mireille Delmas-Marty, le travail des artistes lui donne à penser, à voir. Par leur rendu artistique, les artistes mettent en évidence la complexité du réel tout en offrant une manière de penser les concepts. C’est en discutant avec Boulez et en écoutant ses œuvres, comme « Répons » qu’elle a compris les marges variables du droit, les marges entre la règle et son interprétation. Dans une de ses compositions « Repons », il y a d’une part l’orchestre qui déroule une partition en étant dirigé de manière extrêmement précise par le chef d’orchestre et d’autre part des solistes auxquels il est laissé une très grande indépendance dans l’interprétation des morceaux. Il faut comprendre ainsi le flou du droit : dans un système normatif il n’y a pas que le vrai ou le faux, mais des degrés de vérification des conditions.

14Les œuvres de Ricœur ou de Bachelard l’aident également, en particulier, pour ce qui concerne ce dernier les notions de force : une première force qui s’appuie sur l’histoire de la discipline, et qui lui permet d’analyser les choses en profondeur, et une seconde force qui provient d’un surgissement et qui permet de capter les mouvements actuels et d’envisager des possibles.

« Bachelard voit deux forces : une qui creuse, qui cherche les racines, qui est une sorte d’approfondissement, qui retourne vers le passé, d’une certaine manière et cherche ses racines dans son histoire. Ce pourrait être l’histoire du droit ou le droit comparé. Et puis une force, une sorte de surgissement, repérer ce qui surgit, ce qui est inattendu, ce qui est inespéré, le bourgeon ou la fleur. Je me dis que c’est important aussi dans la recherche juridique, de voir ce qui est inattendu, ce qui apparaît. Cette révolution que représente le fait qu’une simple personne puisse faire un procès contre un État pour violation des Droits de l’Homme est complètement révolutionnaire. C’est apparu avec la Cour européenne des Droits de l’Homme juste après la guerre. La création d’une Cour pénale internationale, ce n’était pas inespéré, mais c’était inattendu d’y arriver et elle est apparue. Il y a de temps en temps un surgissement, quelque chose qui n’était pas prévu, les racines ne suffisent pas à l’analyser. » (entretien au Collège de France en 2010)

15Cette analyse critique sur la technique est éclairante. Elle l’est d’autant plus que le droit comme la comptabilité sont des systèmes normatifs et possèdent, à ce titre, certaines similarités.

16Pour conclure, ce « pas de côté » l’incite à prendre de la distance par rapport à la technique et à imaginer d’autres possibles en droit, attitude transposable en sciences de gestion et plus particulièrement en comptabilité. En ce domaine également, « des forces imaginantes » peuvent être mobilisées pour une meilleure appréhension du réel face à l’étonnante rigidification opérée par la normalisation, étudiée lors les développements suivants.

2. Histoire de la comptabilité en France : entre continuité et rupture

« À n’en pas douter, le prince de Motordu menait la belle vie. (...) Un jour, le père du prince Motordu, qui habitait le chapeau voisin, dit à son fils :
— Mon fils, il est grand temps de te marier.
— Me marier ? Et pourquoi donc, répondit le prince, je suis très bien tout seul dans mon chapeau ». Pef (2002, p. 235)

2.1 « L’étranger »

17La constance du faible intérêt du législateur pour la normalisation comptable est un autre signe de la forme de mépris existant en France à l’égard du fait technique (Cf. première partie). En effet, il faut attendre l’Ordonnance de Commerce – appelé également le Code Marchand – (1673) pour que soit constituée la première législation nationale relative à la comptabilité ; et l’on peut s’interroger pour savoir si ce texte aurait vu le jour sans l’intervention de son rédacteur (Lemarchand, 1994 ; 1998), Jacques Savary, lui-même commerçant et auteur du Parfait négociant (1675). Le Code de commerce innove peu en la matière (Lemarchand, 1993 ; Praquin, 2003) et est l’occasion pour l’un des rapporteurs de la Commission d’examen dudit Code d’écrire : « Ces livres n’exigent pas une grande intelligence ; ils sont aussi simples que la nature et la modicité du commerce le comportent » (in Locré, 1808, t. I, p. 61). Hormis l’intrusion pragmatique de l’administration fiscale dans la matière comptable, le texte de 1673 est peu modifié jusqu’à la loi comptable de 1983 (Lemarchand, 1993) : en effet, le remplacement des « quatre vieilles » par l’impôt sur le revenu et la cédule des impôts et bénéfices en 1917 nécessite pour le moins d’établir un certain nombre de règles comptables pour éviter l’évaporation de l’assiette imposable (Praquin, 2003). Mais cette ingérence fiscale se fait au prix de l’hypocrisie puisque tout en imposant des règles comptables principalement en matière d’amortissements et de provisions, l’administration se prévaut d’une totale neutralité à l’égard de la façon dont les entreprises tiennent leur comptabilité (Praquin, 2006).

18La comptabilité est d’abord le fait d’acteurs individuels – les commerçants et plus tard les entreprises – soucieux de conserver le secret de leurs affaires dans leurs livres comptables et donc d’en tenir éloigné, tant que possible, le législateur. L’agiotage des années 1830 qui succède à la création des premières bourses de valeurs est l’occasion d’entamer une réflexion sur le statut social des sociétés par actions et, par voie de conséquence, d’y introduire de timides impératifs en matière d’information comptable. Après l’échec du projet de loi de 1838, visant à réglementer le fonctionnement des sociétés en commandite par actions, vient une décennie législative (1858, 1863 et 1867) où apparaissent les obligations suivantes : publication annuelle d’un bilan et d’un compte de résultat, création d’instances de surveillance (conseil de surveillance pour les sociétés en commandite par actions, commissaires des comptes pour les sociétés anonymes). Mais si l’intention est louable, elle n’est guère traduite dans les faits pour plusieurs motifs. D’une part, la plupart des députés est liée, de près ou de loin, au monde des affaires (Garrigues, 1997) ; d’autre part, mentalités et pratiques – les deux vont généralement de pair – s’accommodent mal de ce qui est considéré comme une véritable « inquisition » [Rapp. Com., Duvergier, 1867, p. 300 a] dans la vie sociale des entreprises (Praquin, 2011 ; 2012). Il en résulte souvent des publications de comptes sibyllins et des contrôles comptables de complaisance.

  • 2 À cet égard, il semblerait que le problème ne soit pas tant lié à la traduction qu’à la rédaction m (...)

19Autrement dit, la comptabilité est renvoyée à sa dimension de technique du calcul économique et ne trouve guère plus de place dans le débat public que dans l’arène politique. Le basculement progressif des entreprises vers d’autres référentiels comptables – américain et international – à compter du début des années 1990 et surtout l’abandon masqué du processus d’harmonisation comptable par l’Union Européenne en 2002 au profit des normes comptables internationales IAS/IFRS constitue un tournant conceptuel et culturel pour les tenants de la comptabilité française. Praticiens, enseignants et chercheurs doivent alors confronter leur habitus comptable à des représentations et à des constructions de logique et de sens parfois proches des leurs, mais souvent tellement éloignées qu’elles soulèvent la question de la compatibilité de telles normes avec l’environnement social, juridique et économique français. Sans entrer dans le détail de ces difficultés qui relèvent plutôt d’une liste à la Prévert, tant la construction de ces deux référentiels diffère, il convient d’en évoquer quelques aspects. Au plan de la forme, la rédaction des normes génère de profondes difficultés de compréhension ; mal rédigées2, elles empruntent parfois à la « novlangue » (i.e. : décomptabilisation), ou complexifient à outrance des choix normatifs simples – à cet égard, la comparaison de la norme IAS 8, relative aux changements de méthodes, avec la Section 4 du PCG traitant de cette même question est instructive. Au plan du fond, ces normes s’avèrent parfois totalement incompatibles avec notre propre conception du financement de l’économie : ainsi, l’application de la norme IAS 20 sur les subventions publiques conduit à altérer la structure d’endettement de certaines entreprises et, de ce fait, néglige le mode d’encastrement de choix de politiques publiques – le subventionnement d’entreprises – dans la comptabilité française –reconnaissance comptable de ces subventions en fonds propres.

IAS 20 : Subventions publiques
Alors que le plan comptable français prône l’enregistrement des subventions reçues pour financer les investissements en éléments de capitaux propres, la norme IAS 20 propose une autre option consistant à les enregistrer en déduction des immobilisations concernées. Les subventions n’apparaissent donc plus en tant que composantes des capitaux propres à la lecture du bilan, ce qui, mécaniquement, augmente le ratio d’endettement.

20Le recours à la dichotomie (Albert, 1991) d’un capitalisme rhénan – tourné vers une imbrication du financement public et/ou bancaire dans le fonctionnement des entreprises – vs. un capitalisme anglo-saxon – fondé sur un financement par le marché –, permet de constater que la comptabilité, contrairement d’ailleurs au principe de neutralité du Cadre conceptuel, est aussi une construction politique, au sens de la Polis aristotélicienne où la Cité n’existe que dans la mesure où des individus s’accordent à se reconnaître des valeurs et une histoire communes, fondatrices d’un ordre qui les dépasse et les transcende. Ce constat conduit à une nécessité : pour enrayer la prétendue neutralité de la comptabilité défendue par l’IASB, il convient que son enseignement encastre le fait technique dans son histoire sociale et culturelle.

2.2. « La disparition »

21Or à leur lecture, les normes comptables internationales apparaissent étonnamment suspendues dans l’espace et dans le temps, suggérant une sorte de transcendance renforcée par un sentiment d’indicible. Des éléments essentiels sont rarement nommés, voire jamais définis, en même temps que des concepts structurants donnent lieu au cours du temps à de multiples caractérisations.

  • 3 OUvroir de la LIttérature POtentielle : mouvement littéraire rassemblant des auteurs ayant cherché (...)
  • 4 Cf. cadre conceptuel (1987) de l’IASB §10,§12 et §14.
  • 5 Cf. cadre conceptuel §102 « pouvoir d’achat investi le capital est synonyme d’actif net ou de capit (...)
  • 6 Cet ouvrage, écrit sans utiliser la lettre « e », comprend 26 chapitres. Le cinquième (dont la plac (...)

22En effet, sans pour autant penser que l’IASB puisse être adepte de l’Oulipo3 et plus particulièrement des lipogrammes, force est de constater que, tant les différentes normes comptables internationales que le cadre conceptuel ne définissent jamais leurs destinataires privilégiés, ni les attributs de ces derniers. Si les actionnaires et les investisseurs sont nommément désignés aux détours de quelques paragraphes4, leur absence du contenu des normes ne les rend que plus présents. Leur référent comptable, qu’il s’agisse du capital ou des capitaux propres, ne donnent lieu à aucune réelle définition5. Leur référent théorique, l’efficience informationnelle des marchés financiers n’est jamais énoncée, ni discutée, ni posée comme source de discussion. La réécriture promise du cadre conceptuel rappelle la particularité du cinquième chapitre de La Disparition6 (Pérec, 1969).

  • 7 cf. par exemple les normes internationales IAS 16 (1981) « Immobilisations corporelles » et IAS 18 (...)
  • 8 Ce cadre conceptuel de 1987 cite comme décisions économiques « déterminer des politiques fiscales » (...)
  • 9 La juste valeur peut ainsi être déterminée selon trois modalités hiérarchisées, à partir de « prix (...)

23A contrario, la notion de « juste valeur », en tant que référent applicatif, bien que non définie dans le cadre conceptuel, a donné lieu, au gré de différentes normes7, à des définitions évolutives et de plus en plus restrictives. Il est ainsi intéressant de constater comment, au fil du temps, la pluralité initiale qui pouvait transparaître dans les normes, tant en termes de destinataires que de modes d’évaluations retenus8, s’est progressivement atténuée par un recentrage sur les investisseurs et sur une acception de plus en plus financière de la juste valeur. La norme IFRS 13 « Fair Value Measurement », publiée en mai 2011 par l’IASB, dédiée à cette modalité d’évaluation témoigne du paradoxe d’une valeur qui se voudrait disposer de l’objectivité conférée aux prix s’établissant sur des marchés parfaits, tout en ouvrant toute grande la voie à la subjectivité des modèles9.

  • 10 La première publication de la norme relative aux méthodes comptables, changement d’estimation compt (...)

24On peut se demander dans quelle mesure cette évolution du contenu ne témoignerait pas du caractère incrémental de l’élaboration des normes, dont le corpus se serait construit, puis affirmé, au fur et à mesure que s’édifiait l’IASB en tant qu’institution, que ce soit de la période de rassemblement des années 1973-1987 à la période de recentrage des années 1988-2000, date d’achèvement du corpus reconnu par l’IOSCO puis à celle d’épure que nous avons connu jusqu’à ce jour (Colasse, 2004). Selon leurs dates de publication et leurs réécritures10, les normes seraient ainsi porteuses de strates différentes, reflétant tant les différents âges de construction de l’institution que la diversité des influences qui s’y exercent.

25On peut ainsi s’interroger sur cette notion de référence au marché que Mireille Delmas Marty fustige également en soulignant la manière dont le droit (versus la comptabilité) peut également se retrouver au service d’un ordre économique ou financier.

« Depuis une vingtaine d’années, l’expression de « loi du marché » semble consacrée par l’usage, mais il n’en résulte ni que le marché est un concept universel, ni qu’il existe un droit du marché conçu comme un ordre juridique autonome… Si le marché est une « idée », voire un « modèle d’organisation sociale », plus qu’un simple fait, son statut juridique est ambigu car le marché a besoin du droit pour fonctionner, mais d’un droit conçu comme un instrument compatible avec ce modèle, un droit au service du marché, devenu « discipline proprement ancillaire ». Dans le prolongement de cette soumission du droit au marché apparaît le risque d’absorption : « Le marché se substitue à la nation, s’impose à l’État, devient le droit : la loi du marché, faisant du droit une marchandise, aboutit au marché de la loi. » (Delmas Marty, 2004, p. 96-p.97)

26Ce questionnement concerne tous les systèmes normatifs, guettés par la dérive constituant à les considérer à la fois comme universels – qui consisterait par exemple pour les normes IAS/IFRS à les considérer comme un langage unique malgré des environnements différents - et comme intangibles, voire « révélés ».

« Il ne faut pas oublier que les systèmes de droit sont des systèmes normatifs et appellent des solutions pratiques, aussi complexe et ambiguë que soit la « pluralité des rapports ». À ce titre le droit nécessite donc des synthèses, même si celles-ci doivent rester modestes, provisoires et évolutives, sans prétention à une mutation radicale, ni à une vérité qui serait désormais immuable et définitive. » (ibid. p. 396)

27Face à des textes historiquement façonnés, lourds de significations, nécessitant de s’inscrire dans un champ interprétatif, et présentant un certain degré coercitif, un travail d’exégèse nous est apparu comme le plus à même de pénétrer ces normes. Les développements suivants sont donc l’occasion d’analyser les apports et difficultés de cette approche exégétique tout en réfléchissant à comment cette démarche de questionnement et de recherche de compréhension peut être également une démarche d’enseignement : « comment naissent les normes ? », « de quoi parlent-elles ? », « quel est leur effet sur le lecteur ? », « qui sont les lecteurs ? »….

3. De l’exégèse en comptabilité

« Quant à son cahier, il était, à chaque ligne, plein de tâches et de ratures ».
Pef (2002, p. 228)

28L’exégèse, et au premier chef l’exégèse biblique, a connu différentes traditions, que l’on pourrait brièvement résumer en distinguant une période d’exégèse allégorique ou littérale jusqu’à la Renaissance, période à partir de laquelle une démarche plus scientifique ou rationnelle l’emporte peu à peu. Se développe alors une exégèse historico-critique qui « cherche à reconstruire de façon critique le contexte historique dans lequel les textes bibliques ont pris leur origine » (Vogels, 1980). L’objectif est ainsi de retrouver le sens que ce texte a pour la communauté à laquelle il est destiné. Il s’agit alors de se demander ce que l’auteur a voulu dire. Des évolutions plus récentes, notamment en sémiologie introduisent par ailleurs la question du point de vue du lecteur.

29Ces trois acceptions de l’exégèse vont être illustrées par notre expérience de travail collectif de lecture des normes comptables internationales. De façon générale, l’interprétation à laquelle se livre l’exégète amène à distinguer plusieurs niveaux de lecture. Le premier niveau est celui accessible par le déchiffrement du texte, distinguant le sens littéral puis le sens premier et naturel, inhérent également à la formulation elle-même. Il est complété par un deuxième niveau, celui porteur de la signification implicite, et dont l’interprétation doit permettre la mise en évidence, en intégrant la question de l’auteur puis du lecteur.

3.1. « Le nom de la Rose »

30La nécessité d’un dialogue entre théorie et pratique s’est imposée lors d’une entreprise collective de rédaction d’un ouvrage consacrée aux normes IFRS. Partis d’une volonté de structurer conceptuellement notre lecture de ce corpus normatif, la nécessité d’un examen des textes des normes elles-mêmes, et du détail de leurs prescriptions techniques, s’est rapidement imposée comme une condition d’accès à l’inscription théorique de leur technicité. La proximité des travaux conduits sur ces normes avec une démarche d’exégèse textuelle s’est rapidement imposée aux participants.

31Pourtant, l’invocation de l’exégèse hors du champ religieux et a fortiori en matière comptable n’est pas fréquente et ne bénéficie pas à ce titre d’une présomption de légitimité. Nous ne sommes cependant pas les premiers à les mobiliser. En effet, Pelikan (2004), grâce à l’examen des points communs et des divergences entre exégèse biblique et interprétation juridique, souligne que la démarche exégétique a porté ses fruits dans le champ du droit comme dans celui de la religion en raison du caractère impératif des prescriptions portées par ces deux corpus. Dans les deux cas l’interprétation d’un texte acquiert une force obligatoire, même si elle n’a ni la même source ni le même statut que sa matrice (2004, p. 94). Et c’est cette communauté d’effets qui justifie l’emploi d’une même démarche dans leur examen. Or cette dimension normative caractérise également les textes comptables, ce qui justifie à notre sens l’emploi de la qualification d’exégèse appliquée à notre démarche.

  • 11 Citons en particulier le règlement CE 1606/2002 du 19 juillet 2002 sur l’application des normes com (...)

32L’obligation d’appliquer un texte et la portée normative, transmise par la source à son interprétation, caractérisent également le champ de la comptabilité, et cela à deux titres. Tout d’abord parce que l’application des dispositions comptables se fait sous contrainte si nécessaire ; ensuite parce qu’il y a un devoir éthique (« ethical duty ») (Pelikan, 2004, p. 95) à obéir au texte. L’usage de la force n’est pas quelque chose de fréquemment associé à la comptabilité, mais il suffit de rappeler les sanctions pénales associées au non-respect des prescriptions en la matière pour en reconnaître la présence, en dépit d’une utilisation rare (de Blic, 2004). Le devoir éthique de respect des normes comptables ressort de manière nette des injonctions du normalisateur lui-même, qui pose cette condition pour que les états financiers soient utiles à leur lecteur. Soulignons enfin la proximité factuelle du champ comptable et juridique, dans la mesure où la norme comptable applicable a une dimension légale issue de sa forme réglementaire11. Dès lors, parce que manquer aux règles comptables est sinon un péché, du moins un délit, l’analogie entre l’interprétation des normes comptables et l’exégèse juridique est pertinente, comme l’est le rapprochement entre exégèse juridique et exégèse biblique.

  • 12 « The verse-by-verse exposition of the Sacred Text in an exegetical course (…) begins with the te (...)
  • 13 La principale exception concerne probablement la norme consacrée à l’impôt, pour laquelle de diffic (...)

33L’exégèse religieuse ou juridique est d’abord centrée sur le texte12. Il est au centre de la démarche en tant qu’objet d’examen et indépendamment des relations qu’il peut entretenir avec ses lecteurs (« not by reference to the reader’s own interests, difficulties or enthusiasms (…) but rather according to the internal order governing the development of the text and the arrangement of its parts. » (2004, p. 54)). À la lecture des normes comptables internationales, il est à cet égard symptomatique de constater que notre travail d’interprétation collective n’a que très exceptionnellement fait référence à des sources externes pour justifier sa lecture ou même l’accompagner13. Le dépouillement méticuleux dont les textes ont fait l’objet s’est fréquemment heurté à de lourdes difficultés de compréhension du détail des prescriptions, ce qui peut d’ailleurs paraître paradoxal au vu de l’identité professionnelle de personnes impliquées (et même dans une certaine mesure inquiétant). Et dans ces difficultés git une des justifications de l’exégèse comptable.

34En effet, au-delà du caractère normatif reliant textes religieux, juridiques et comptables, ce qui nous semble in fine justifier l’utilisation de la qualification d’exégèse pour nos travaux est la nature même de ceux-ci. Les débats que nous avons eus témoignent abondamment que nos discussions partent de « nœuds d’interprétation », « crux interpretum, a crux of the interpreters and of interpretation defined as ‘a difficulty which it torments or troubles one greatly to interpret or to explain.’« (Pelikan, 2004, p. 38). Les difficultés d’interprétation caractérisent les textes juridiques ou bibliques sur lesquels s’exerce l’exégèse, mais également les textes comptables. L’empilement des sens et des portées différentes marque de son sceau les textes comptables, que notre exégèse a donc cherché à déplier.

35Le sens premier est plus riche que le simple sens littéral, et aussi le qualifie-t-on plutôt de « sensus litteralis ». Ainsi que le souligne Pelikan « sensus literalis does not simply mean the same as ‘the literal sens,’ certainly not the same as ‘the literalistic sense’. (2004, p. 77).

Sens premier et sens littéral
Pour illustrer cette notion, reprenons l’exemple de Pelikan, s’appuyant sur l’exégèse de la Genèse. Celle-ci décrit la création du monde en jours successifs. Le sens littéral est celui porté par cette lecture immédiate : création du monde d’origine divine, intervenue lors de périodes successives séparées par des nuits. Pour Saint-Augustin, le sens premier de ce texte n’est pas celui, matériel, d’une succession de journées de vingt-quatre heures, mais une série d’instants disjoints au cours desquels la création s’est déroulée de manière discrète. Le premier sens, le sens littéral est porté par les termes et s’avère de ce fait immuable. Le deuxième découle de l’interprétation du texte dans sa formulation, au travers d’un travail critique destiné à en faire émerger un sens certes second mais néanmoins inhérent à la formulation elle-même. Il n’y a pas de place, dans cette articulation, pour un sens allégorique, ce qui explique l’incompatibilité fondamentale de cette lecture de la Genèse et de la physique moderne.

36Comment transposer ces observations à la multiplicité des sensus literalis dans notre champ de recherche ? La lettre est le sens accessible à tout un chacun, évident, l’esprit est ce que la lettre autorise ou n’interdit pas et qui reste dans les limites de l’équilibre général et des dispositions du texte. À la lecture des normes comptables internationales, l’identification de la lettre est apparue à plusieurs reprises comme un problème. En raison de l’enchâssement successif des définitions et de la complexité des prescriptions, l’accès au sens littéral n’est donc pas immédiat. Ce qui est en revanche caractéristique de la normalisation comptable, c’est que deux niveaux de lecture sont prévus, des commentaires du sens littéral étant inclus dans la norme elle-même, et souvent distingués typographiquement par l’utilisation d’une autre fonte.

37De plus l’application du texte suppose de déployer les prescriptions dans un contexte particulier. Il y a place à une interprétation autre que littérale car la nature même de la norme amène à l’occasion de chacune de ses applications à une interprétation particulière. Cela se manifeste dans nos travaux au travers des efforts déployés pour envisager la manière dont les dispositifs pourraient s’appliquer dans des cas particuliers (stock-options ou option d’achat d’actions (pour IFRS 2) par exemple). La complexité n’est pas ici directement issue du texte lui-même, mais de son contexte d’application.

38Plus encore, le processus d’interprétation peut être approfondi par une extension du champ d’application du texte pour répondre à des faits économiques nouveaux. Cette démarche semble correspondre à celle adoptée par le comité d’interprétation, l’IFRIC, dans la rédaction d’interprétations qui sans se détacher du texte de la norme modifient néanmoins la lecture qui en est donnée. L’interprétation relative aux parts sociales des coopératives, posant les modalités de compréhension de la norme sur les instruments financiers (IAS 32) pour ces titres particuliers, éclaire ainsi d’un jour nouveau la définition des capitaux propres que comporte IAS 32 (voir l’encadré ci-dessous). La vérité, le sensus literalis est immuable, mais son expression et sa perception (« disclosure » et « conception » pour reprendre les termes de Pelikan) se développent progressivement.

Les capitaux propres des coopératives
Les coopératives sont définies par la norme IAS 32 comme « constituées par des groupes de personnes pour satisfaire des besoins économiques ou sociaux communs (…) s’efforçant de promouvoir l’avancement économique de ses sociétaires au moyen d’une activité conjointe (le principe de l’entraide). » (§1). Une coopérative émet des « parts sociales » en représentation des intérêts des sociétaires. (§1).

39La difficulté vient du caractère « mixte » de ces parts sociales au regard des définitions de la norme IAS 32. Elles présentent à la fois des caractéristiques d’instruments de capitaux propres (droits de vote et droits à la distribution de dividendes), mais également de passifs financiers (droit de demander le remboursement, avec des limites ou des contraintes).

40Cette ambivalence est tranchée dans une interprétation de la norme IAS 32 de la part du comité d’interprétation des normes (l’IFRIC) de la norme IAS 32, permettant de considérer des parts, même remboursables, comme des capitaux propres, si la coopérative a le droit de refuser ce remboursement ou si celui-ci est interdit par une disposition législative, réglementaire ou statutaire.

41L’approche sensus literalis cherche cependant peu à inscrire le texte dans le contexte social ou politique régnant au moment de sa production ou de sa mise en œuvre. Limitée par cette faible contextualisation, il s’est avéré nécessaire de puiser dans le champ d’autres modalités d’exégèse des points de référence pour nos travaux.

3.2. « Le contraire de un »

42La deuxième acception de l’exégèse, reposant sur le sens que le texte a pour une communauté donnée, nécessite de situer l’auteur : Quelle peut être l’histoire de la rédaction de ce texte ? Qui en a été à l’origine, quel sous-groupe a pu être influent ? De quel IASB parle-t-on ? Des éléments de réponses peuvent se trouver dans l’histoire de l’institution (Colasse, 2004). Comme précisé précédemment, entre les normes écrites durant la période de compilation (1973-89) et celles écrites lors de la finalisation du corpus (1993-2000) avec une présence avérée des normalisateurs anglo-saxons, le ou les rédacteurs ont eu des visées différentes. Par ailleurs, la normalisation par ses choix de représentation est porteuse de valeurs socioculturelles mais est également empreinte de jeux de pouvoirs et institutionnels. L’étude de la norme sur « les activités extractives » (IFRS 6) publié en 2004, dont le contenu se révèle quelque peu en contradiction avec les possibilités d’immobilisation des frais de recherche et développement contenues dans la norme sur les immobilisations incorporelles, ne peut se comprendre qu’en la situant en regard de la norme américaine (SFAS 69) publiée en 1982, enjeu de pouvoirs violents entre petites et grandes sociétés pétrolières américaines (Noël et alii, 2010).

43La structure même du texte est également porteuse de significations. Les nombreux exemples qui émaillaient le corpus des normes finalisées à la fin des années 2000 et qui initièrent le processus d’adoption juridique par l’Union Européenne ont ainsi permis à de nombreux formateurs de donner une signification à de nouveaux termes. Le cas des unités génératrices de trésorerie est ainsi emblématique dans le sens où elles deviendront par la suite une référence en matière organisationnelle.

Unités génératrices de trésorerie
La mise en œuvre de méthode d’évaluation post-acquisition (perte de valeur) notamment du goodwill, repose sur le découpage de l’entreprise en unités génératrices de trésorerie auxquelles sont rattachés des actifs et des passifs. La méconnaissance de ce terme et de représentations afférentes a été en partie palliée par des exemples donnés dans les normes et repris dans de nombreux ouvrages consacrés : les lignes de bus, les mines…

  • 14 Cf. les exceptions relatives aux normes sur les immobilisations corporelles (IAS 16) et incorporell (...)
  • 15 La question du reclassement des titres est ainsi diversement appréhendée dans la norme sur les inst (...)

44Il est par ailleurs surprenant de constater le caractère obscur des textes de certaines normes comme celle afférente aux changements de méthodes et d’évaluation (IAS 8). La difficulté de compréhension de la structure logique du texte s’accompagne d’exceptions14 difficilement explicables ou de qualification de certaines opérations différentes de celles énoncées dans d’autres normes15.

  • 16 Les commissaires aux comptes des sociétés cotées appartiennent généralement aux grands cabinets ang (...)

45Si cette recherche du sens donné par l’auteur pourrait sembler incontournable vis-à-vis d’un texte à dimension normative, il conviendrait cependant de distinguer deux catégories d’exégèse : l’exégète institué en tant qu’expert, dont la position sociale est légitimée en raison de sa proximité avec l’institution et/ou de sa pratique des textes, et l’exégète qui, en tant que lecteur, saura analyser le texte avec le recul nécessaire. Le risque est en effet grand, comme le souligne Vogels (1980) que l’exégète devienne l’intermédiaire obligé entre l’auteur et le lecteur. La transposition de cette interrogation, dans le cas qui nous occupe, met en évidence le rôle ambigu des commissaires aux comptes16 mais plus largement pointe l’importance de procéder à un retour sur les textes des normes, souvent abandonné au profit d’analyses secondes ou tierces, moins chronophages.

46La troisième acception de l’exégèse accentue la recherche de sens en s’orientant vers la prise en compte du lecteur. Reprenant l’évolution des mutations en cours dans l’interprétation des textes, Eco (1992) explique le passage, en sémiologie, d’une approche des textes centrée sur l’énonciation historique et les règles de production du discours, à une analyse centrée sur le déchiffrement du texte par le lecteur. Il insiste ainsi sur le fait qu’« il faut chercher dans le texte ce que le destinataire y trouve, en référence à ses propres systèmes de signification » (p. 29-30). Il ajoute que « le fonctionnement d’un texte s’explique en prenant en considération le rôle joué par les destinataires dans sa compréhension, son actualisation, son interprétation ainsi que la façon dont le texte lui-même prévoit sa participation » (p. 22).

  • 17 La fréquence du recours à l’actualisation dans l’application des normes engendre une utilisation ré (...)

47De la recherche du sens originaire à la recherche des sens, l’exégèse devient un exercice situé et subjectif qui nécessite de s’interroger sur le lecteur des normes comptables internationales. Si les textes désignent les destinataires privilégiés, ils ne précisent finalement aucun lecteur particulier. Le cadre conceptuel indique néanmoins que les normes doivent être « compréhensibles immédiatement par tous les utilisateurs, censés voir une connaissance raisonnable des affaires et de la comptabilité… » (§43). Le lecteur des normes internationales serait donc un lecteur porteur des codes psychologiques, culturels et sociaux nécessaires à leur compréhension, comme en témoigne le développement de ces normes dans les pays émergents, où, très ironiquement, la notion de calcul du coût du capital17 a bien évidemment du sens… Même entre pays dotés de marchés de capitaux liquides et actifs, de réelles difficultés de compréhension demeurent en dépit de la proximité des modèles économiques implicites. L’étude de la norme relative aux impôts différés met ainsi en exergue les difficultés inhérentes à la compréhension des mécanismes reposant sur un calcul de l’impôt à partir de la variation de bilan plutôt que du compte de résultat.

48Le fait d’appréhender le texte comme un acte de communication impliquant pleinement le lecteur conduit alors à s’interroger, non plus sur ce qui fait sens, mais sur les effets provoqués sur le lecteur et sur la manière dont l’auteur va orchestrer les effets de sens et plus largement produire de la performativité, dont la récente pro-cyclicité en est une illustration (Marteau et Morand, 2010). Il devient donc d’autant plus important de s’interroger sur la formation de ce lecteur…

4. Discussions et conclusion

« Un soir la princesse dit à son mari : « - Je voudrais (…) plein de petits glaçons et de petites billes. » » Pef (2002, p. 231)

49La question de la prise en compte de la compréhension des normes par le lecteur, pose la question de sa formation, de sa capacité à se saisir du texte et à être reconnu comme un véritable interlocuteur par l’auteur. L’apparition de normes internationales, en raison notamment de leurs références socioculturelles différentes, a joué le rôle d’un révélateur d’un manque de réflexion sur les règles comptables françaises. La confrontation aux textes comptables dans le cadre d’une démarche exégétique a débouché sur le constat de la nécessaire intégration du rapport du lecteur à la norme. Elle souligne de fait les limites de l’approche techniciste de l’enseignement de la comptabilité, essentiellement centrée sur les questions d’enregistrement et de partie double. Nous souhaitons que notre travail sur les normes aboutisse à une évolution des pratiques pédagogiques, dont nous esquissons ici quelques axes possibles.

4.1. « Le mythe de Sisyphe »

50La comptabilité ayant toujours été liée à la pratique des affaires (Labardin, 2008), son enseignement a d’abord été le fait de cours privés, dispensés par des précepteurs-teneurs de livres, avant d’être considéré comme une discipline vulgaire, de roturiers, indigne d’être dispensée à l’université. Sans entrer dans le débat de la science et de la technique (Lassègue, 1962), et partiellement résolu par Colasse la considérant comme une techno-science (1995), la comptabilité éprouve, de toute évidence, une difficulté à trouver un équilibre entre enseignement pratique et enseignement théorique. Si le premier a progressivement trouvé sa place, d’abord dans les écoles commerciales de la fin du xixe siècle, puis sous forme de filières techniques (BEP, BP, Bac Pro, BTS, etc.) dans l’éducation nationale, le second est encore balbutiant. À partir des années 1970 (1969 : création de la section 06, actuelle « Sciences de gestion ») l’autonomie des sciences de gestion a donné sa légitimité au développement d’une recherche comptable où deux grands courants se distinguent ; le premier, de nature positiviste et tourné vers la finance, privilégie une approche quantitative, quantifiée et modélisée de la comptabilité tandis que le second considère la comptabilité comme une construction sociale où l’histoire et la sociologie constituent des supports disciplinaires et méthodologiques utiles à sa compréhension. Dans les deux cas, l’écueil majeur, et souvent rencontré, est que ces recherches étudient la comptabilité en dehors de ses enjeux techniques contemporains. De ce fait, la connexion entre l’enseignement technique et la recherche théorique est faible, voire inexistante ; même si de notables améliorations sont perceptibles (Colasse (2010, 11e édition), Richard et Collette (2011, 9e édition)), il en résulte très souvent des manuels relevant plutôt d’une approche assimilable à une exégèse littérale, telle qu’analysée précédemment.

51Les ouvrages de Colasse ainsi que de Richard et Collette, qui ont donné lieu à de nombreuses rééditions, proposent une optique comparée de la comptabilité, permettant de confronter les choix comptables français et anglo-saxons et insérant ces deux référentiels dans les contextes économiques et sociaux correspondants.

52La difficulté est donc de parvenir à concilier enseignement technique et enseignement théorique. Comme le montre la première partie de notre article, la technique peut être appréhendée comme un champ autonome qui tend à accroître indéfiniment son emprise s’il n’existe pas une volonté politique de réduire son extension ou, dans une moindre mesure, comme des règles menacées de fossilisation. Par ailleurs, comme le montre la deuxième partie, la complexité – ou l’opacité ? – des normes comptables internationales renforce cette prééminence du fait technique. Autrement dit, en matière d’enseignement de la comptabilité, il existerait un penchant « naturel » du pédagogue à vouloir expliquer le phénomène technique dans sa totalité, à produire un enseignement tourné vers la maîtrise techniciste des opérations inscrites dans les comptes. Si ce mouvement vers une opérationnalisation des savoirs n’est pas propre à la comptabilité, en revanche, la comptabilité y trouve son aise puisque, par nature, elle est d’abord une pratique, et donc une technique appliquée. Autrement dit, la difficulté pour l’enseignant est de parvenir à construire un espace dialectique qui mobilise deux champs tout à la fois complémentaires et contradictoires : d’une part, dispenser un enseignement de la comptabilité qui parvienne à fournir une maitrise des fondamentaux de la technique comptable ; d’autre part, proposer un savoir qui détourne l’étudiant de son goût généralement affirmé pour une technicité comptable qui rassure en lui offrant un espace de réflexion et de compréhension de la comptabilité en action – c’est-à-dire dans le contexte historique, économique, social, culturel dans lequel elle s’inscrit.

53Le cadre des normes comptables internationales offre un terrain d’expérimentation tout à fait intéressant à ce sujet. En effet, il s’agit de normes comptables qui tranchent profondément avec l’essence même de la comptabilité et de son enseignement en France. Plusieurs éléments marquants peuvent être soulignés à cet égard : une opacité dans la rédaction qui nécessite parfois de nombreuses relectures pour en comprendre le sens – vs. un PCG dominé par la classification comptable –, une insertion de ces normes dans un champ culturel et socio-économique totalement différent du nôtre qui génère des incompréhensions tant de fond que de forme, un champ normatif tourné vers la retranscription économique des opérations au détriment de leur dimension juridique. En réponse à ces difficultés, les ouvrages actuellement proposés aux étudiants – même les mieux élaborés – privilégient la compréhension technique de ces normes ; de même, ils évitent toute construction d’une problématique et se limitent, bien souvent, à proposer un plan qui suive soit la construction des états financiers, soit – pire encore – la progression numérotée des normes. Le savoir est ainsi parcellisé, déconnecté de tout autre enjeu que la maîtrise d’un phénomène technique isolé.

4.2. « Si par une nuit d’hiver un voyageur… »

54Et paradoxalement, c’est avec les matières techniques qu’il est le plus facile de prendre du recul. La technique permet cet ancrage dans le réel et donc de le discuter sachant que l’articulation de la technique et de la réflexion se construit en interaction avec son auditoire et la personnalité de chacun. Desrosières nous offre une piste de réflexion en considérant que la technique comptable est en partie une quantification et donc repose sur des conventions (Desrosières, 2008) :

« décomposer le verbe quantifier en deux moments : convenir et mesurer. Ainsi ce verbe quantifier attire l’attention sur le caractère créateur, socialement et cognitivement de la quantification. Non seulement, la quantification, notamment statistique, fournit un reflet du monde, mais aussi elle le transforme en le reconfigurant autrement. » (Desrosières, 2011, p. 16)

55Desrosières fait une analyse de la quantification statistique, transférable à la quantification comptable à laquelle en comptabilité on pourrait ajouter deux éléments : la quantification monétaire (ou valorisation) et l’effet rétroactif, au sens où la comptabilité peut avoir, en elle-même, un impact sur le réel. Cette décomposition de la quantification en deux moments, convenir et mesurer, nous permet en tant qu’enseignant de démontrer, de faire comprendre où la technique comptable prend racine (Le Theule 2001). Dans cette perspective, il est plus facile de lier technique et réflexion.

Cette démarche peut s’appliquer par exemple à l’analyse du compte de résultat
Étude des conventions : l’architecte du compte de résultat : dans le plan comptable la présentation du compte de résultat par nature permet de faire apparaître l’existence des salariés ce que la présentation par fonction des normes internationales occulte. Par ailleurs, la présentation d’un résultat par action rend d’autant plus visible la prise en compte de l’actionnaire.

56Effet rétroactif : l’impossibilité de calcul de la notion de valeur ajoutée induit la disparition quasi-automatique de la préoccupation afférente à sa répartition favorisant une conception du résultat encore plus directement en phase avec les préoccupations actionnariales.

57La mesure : l’évaluation des différents postes et la prise en compte du temps : la question des contrats à long terme permet de s’interroger sur l’enregistrement du chiffre d’affaires et le moment où l’on enregistre le dégagement de la marge : de manière finale, progressive dans le temps ou totale en fin de période et actualisée au moment présent. Cette dernière solution avantageant les actionnaires.

58Parallèlement à ce travail, il est important que les institutions et les programmes officiels soutiennent ce type de démarche. Qu’en est-il ?

59Le contenu du programme du Diplôme supérieur en comptabilité et Gestion (DSCG) « Comptabilité et Audit » (unité d’enseignement de sélection pour l’expertise comptable et le commissariat aux comptes) ouvre des perspectives. Un extrait du programme officiel (BO n 11 du 18 mars 2010) permet aux enseignants de réunir réflexion, pratique et technique.

Figure n° 1 : Extrait du programme officiel du DSCG « Comptabilité et audit »

1.2 Évaluation financière des sociétés et des groupes en normes IAS/IFRS

Développer une réflexion sur la valeur à partir de la théorie économique et la transposer dans le domaine comptable.

Relations entre valeur comptable, valeur de marché et juste valeur
Évaluation à la valeur comptable
Évaluation à la valeur de marché des éléments
Évaluation par actualisation des flux prévisionnels et méthode de détermination des taux d’actualisation pertinents

60En effet, le questionnement de la valeur est au cœur de l’UE DSCG comptabilité et audit : « Développer une réflexion sur la valeur à partir de la théorie économique (qu’il conviendrait néanmoins de préciser) et la transposer dans le domaine comptable ». Les enseignants-chercheurs et enseignants sont libres d’interpréter ce BO, cette interprétation étant néanmoins encadrée par les modalités d’évaluation nationales réalisées. Ce cadre nous permet d’enseigner la comptabilité comme un modèle où l’architecture de ce modèle et son contenu sont analysés. L’étudiant prend alors conscience des différents points de vue et des différentes histoires contées (Colasse, 2007) selon les cadres réglementaires. L’étudiant est alors amené à trouver sa propre réflexion. Car si la gestion est une science, c’est aussi :

« Une pratique principalement fondée sur le jugement. On apprend une pratique par la pratique, c’est-à-dire par l’expérience et une réflexion sur sa propre expérience et celle des autres. Quant au jugement, il se forme à partir de ce qui se passe autour de soi, de la jurisprudence, en quelque sorte… L’objectif est de permettre à l’étudiant d’apprendre à apprendre. Il est invité à se construire une grille de réflexion qui lui soit propre… et à développer ses capacités d’auto-éducation permanente. » (Lapierre, 2002)

61Ce sont des ouvertures qui permettent de développer des pistes de travail aux professeurs de sciences de gestion permettant d’allier recherche, pratique et enseignement, Colasse en souligne l’importance, voire les enjeux :

« On attend de lui qu’il prenne du recul par rapport à la pratique, qu’il la mette dans une perspective théorique, qu’il la conceptualise, qu’il en dévoile les soubassements historiques et sociologiques, les finalités aussi, qu’il la confronte aux résultats de la recherche et qu’il en fasse éventuellement la critique. Ce qui exige cependant qu’il la connaisse bien. Il y va de la pertinence de son enseignement et de sa crédibilité. » (Bernard Colasse, Conférence à la journée doctorale du 33e congrès de l’Association Francophone de Comptabilité, Grenoble, 21 mai 2012).

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Praquin Nicolas (2003), Comptabilité et protection des créanciers : une analyse de la fonction technico-sociale de la comptabilité (1807-1942), Thèse de doctorat, Université Paris-Dauphine.

Praquin Nicolas (2006), « La comptabilité, épicentre de la matière imposable (1916-1926) ? », Gestion 2000, sept.-oct., n° bimestriel 5.

Praquin Nicolas (2011), « Le contrôle des comptes dans les sociétés de capitaux : genèse et rôle de la législation commerciale (1856-1867) », Gestion & Finances Publiques, n° 11, nov., p. 855-59.

Praquin Nicolas (2012), « Commercial Legislation and the emergence of corporate auditing in France, 1856-1935 », Accounting History Review, vol. 22, no. 2, 161-189.

Savary Jacques (1675), Le parfait négociant, Paris, Droz, Coll. Travaux du Grand Siècle, 2011.

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Notes

1 La liste des ouvrages, retenus comme référence pour leur titre et/ou pour leur contenu, figure en bibliographie.

2 À cet égard, il semblerait que le problème ne soit pas tant lié à la traduction qu’à la rédaction même des normes, ainsi qu’en témoigne une discussion au laboratoire du CNAM en 2012 avec l’un de nos collègues britanniques qui nous assurait que lui-même avait du mal à comprendre le sens des normes comptables internationales.

3 OUvroir de la LIttérature POtentielle : mouvement littéraire rassemblant des auteurs ayant cherché à travailler à partir des contraintes d’écriture appréhendées comme sources de créativité.

4 Cf. cadre conceptuel (1987) de l’IASB §10,§12 et §14.

5 Cf. cadre conceptuel §102 « pouvoir d’achat investi le capital est synonyme d’actif net ou de capitaux propres de l’entreprise ».

6 Cet ouvrage, écrit sans utiliser la lettre « e », comprend 26 chapitres. Le cinquième (dont la place correspond à celle de la lettre « e » dans l’alphabet) est absent. Sachant que bien évidemment nous recourons à cet exemple pour illustrer une question de forme et non de fond.

7 cf. par exemple les normes internationales IAS 16 (1981) « Immobilisations corporelles » et IAS 18 (1982) « Produits des activités ordinaires ».

8 Ce cadre conceptuel de 1987 cite comme décisions économiques « déterminer des politiques fiscales », « la capacité de l’entreprise à payer les membres de son personnel » entre autres et comme modes d’évaluation « le coût historique », « le coût actuel », « la valeur de réalisation » et « la valeur actualisée », en précisant que « la convention d’évaluation la plus communément adoptée par les entreprises pour préparer leurs états financier est celle du coût historique. »

9 La juste valeur peut ainsi être déterminée selon trois modalités hiérarchisées, à partir de « prix observables sur des marchés liquides », de « prix à des dates proches ou relatifs à des instruments financiers comparables » ou de « modèle théorique de valorisation » (IFRS 13).

10 La première publication de la norme relative aux méthodes comptables, changement d’estimation comptables et erreurs (IAS 8) qui correspondent à des opérations comptables classiques date de 1978. La seconde version date de 1993, la troisième de 2005. Par ailleurs les normes évoluent constamment, conséquences des effets indirects de changement d’autres normes

11 Citons en particulier le règlement CE 1606/2002 du 19 juillet 2002 sur l’application des normes comptables internationales.

12 « The verse-by-verse exposition of the Sacred Text in an exegetical course (…) begins with the text. Sometimes, moreover, it does so without any immediate consideration of the pertinence of this text to any specific ‘purpose that is not given by the interpretive process itself but that is brought in from the outside.’« (Pelikan 2004 :53)

13 La principale exception concerne probablement la norme consacrée à l’impôt, pour laquelle de difficiles questions sur les modalités de sa mise en œuvre ont été soulevées.

14 Cf. les exceptions relatives aux normes sur les immobilisations corporelles (IAS 16) et incorporelles (IAS 38).

15 La question du reclassement des titres est ainsi diversement appréhendée dans la norme sur les instruments financiers ( IAS 39).

16 Les commissaires aux comptes des sociétés cotées appartiennent généralement aux grands cabinets anglo-saxons (Big 4), lesquels sont très fortement impliqués au sein de l’IASB ; en d’autres termes, ils sont juges et parties.

17 La fréquence du recours à l’actualisation dans l’application des normes engendre une utilisation régulière de cette notion, qui nécessite à minima des marchés financiers relativement liquides.

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Pour citer cet article

Référence électronique

Isabelle Chambost, Stéphane Lefrancq, Marie-Astrid Le Theule et Nicolas Praquin, « La comptabilité en IFRS et ses maux : Quels mots pour le dire ? », Comptabilités [En ligne], 5 | 2013, mis en ligne le 18 février 2014, consulté le 28 mars 2017. URL : http://comptabilites.revues.org/1237

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Auteurs

Isabelle Chambost

Cnam - Laboratoire : LIRSA - isabelle.chambost@cnam.fr

Stéphane Lefrancq

IAE de Paris - Laboratoire : GREGOR - lefrancq.iae@univ-paris1.fr

Marie-Astrid Le Theule

Cnam-intec - Laboratoire : LIRSA marie.letheule@gmail.com

Nicolas Praquin

Université Paris-Sud - Laboratoire du Pesor - nicolas.praquin@u-psud.fr

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